Άρθρα - Μελέτες

Βλάχος Θεόδωρος
Λογιστής-φοροτεχνικός

1. Εισαγωγή
2. Πρακτικές εφαρμογές
2.1 Διανομή λογιστικών κερδών που υπερβαίνουν τα φορολογικά κέρδη λόγω διαφορετικών συντελεστών απόσβεσης παγίου (E.2089, 5β)
2.2 Διανομή λογιστικών κερδών που υπερβαίνουν τα φορολογικά κέρδη λόγω καταβολής φόρων, τελών ή εισφορών στο επόμενο έτος (Ε.2089,5α)
2.3 Περίπτωση διπλής φορολόγησης προσωρινών διαφορών και τροποποιητική δήλωση (Ε.2089, 6)
2.4 Διανομή κερδών προηγουμένων χρήσεων στα οποία περιλαμβάνονται προσωρινές διαφορές
2.5 Διανομή λογιστικών κερδών που είχαν επηρεάσει την φορολογική βάση σε προηγούμενα έτη (Ε.2089, 5α)
3. Επίλογος: Η αναγκαιότητα παρακολούθησης της λογιστικής και φορολογικής βάσης των κερδών εις νέο


1. Εισαγωγή

Με την εγκύκλιο 2089/2022 της ΑΑΔΕ, τροποποιείται προς την ορθή κατεύθυνση το πλαίσιο που είχε αρχικά καθοριστεί με την ΠΟΛ.1014/2018, αναφορικά με την αποφυγή της διπλής φορολογικής επιβάρυνσης των διανεμόμενων ή κεφαλαιοποιούμενων λογιστικών κερδών, κατά το μέρος που διαφέρουν από τα φορολογικά κέρδη ή και ζημιές λόγω της ύπαρξης προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης. Ειδικότερα, αποσυνδέεται το δικαίωμα ανάκτησης της φορολογικής επιβάρυνσης από τις μεταφερόμενες φορολογικές ζημιές, κάτι που συνεπάγεται την δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος αυτού αφενός χωρίς κανένα χρονικό περιορισμό (δεν υφίσταται ο περιορισμός της 5ετίας μεταφοράς των φορολογικών ζημιών) και αφετέρου ανεξάρτητα από το εάν τα φορολογικά αποτελέσματα είναι κέρδη ή ζημιές. Επιπροσθέτως, τα οριζόμενα στην Ε.2089/2022 καταλαμβάνουν και την περίπτωση διανομής προσωρινών διαφορών προηγουμένων χρήσεων, κάτι το οποίο δεν προβλεπόταν ρητά με την ΠΟΛ.1014/2018. Τέλος, σημαντική είναι και η θέσπιση της διαδικασίας επιστροφής φόρου εισοδήματος με την υποβολή τροποποιητικής δήλωσης, για τις περιπτώσεις εκείνες που η ίδια φορολογητέα ύλη είχε υπαχθεί σε διπλή φορολόγηση.
Η εφαρμογή στην πράξη των όσων ορίζονται στην εγκύκλιο Ε.2089/2022, είναι ένα εξαιρετικά σύνθετο θέμα με πολλές προεκτάσεις. Με τις πρακτικές εφαρμογές που ακολουθούν, επιχειρείται η κατανόηση του τρόπου με τον οποίο μπορεί να υλοποιηθεί η διαδικασία αποφυγής διπλής φορολόγησης στην πράξη. Για αυτό τον σκοπό υιοθετούνται ορισμένες παραδοχές απλοποίησης προκειμένου να αναχθεί το ζήτημα στην απλούστερη του εκδοχή.

Πρακτικές εφαρμογές

2.1 Διανομή λογιστικών κερδών που υπερβαίνουν τα φορολογικά κέρδη λόγω διαφορετικών συντελεστών απόσβεσης παγίου

Η εταιρία Α παρουσιάζει τα παρακάτω λογιστικά και φορολογικά αποτελέσματα:
 

Οι διαφορές μεταξύ λογιστικών και φορολογικών αποτελεσμάτων προέρχονται αποκλειστικά από την απόκτηση παγίων (εξοπλισμού), ο οποίος για τις ανάγκες της φορολογικής νομοθεσίας αποσβένεται εφάπαξ στο έτος απόκτησης (2022), ενώ για λογιστικούς σκοπούς αποσβένεται σε 10 έτη (10%). Μόνιμες διαφορές δεν υφίστανται και συνεπώς τα φορολογικά αποτελέσματα ταυτίζονται με τα φορολογητέα. Επίσης, το ποσό που φορολογείται βάσει του άρθρου 47 δεν ανάγεται πρώτα σε μεικτό για λόγους απλοποίησης. Οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης αναλύονται στον πίνακα που ακολουθεί.
 

Σχόλια: Στο φορολογικό έτος 2022 η επιχείρηση διανέμει το σύνολο των λογιστικών κερδών της χρήσης. Σε αυτά περιλαμβάνονται και οι προσωρινές διαφορές του έτους οι οποίες ανέρχονται στο συνολικό ποσό των 9.000,00€ και οι οποίες θα επηρεάσουν την φορολογική βάση των επόμενων ετών όταν και τμηματικά θα αναστρέφονται. Για το ποσό αυτό, λοιπόν, και λόγω του γεγονότος ότι διανέμεται, θα πρέπει να καταβληθεί φόρος βάσει της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013. Σε κάθε ένα από τα επόμενα φορολογικά έτη η επιχείρηση θα αφαιρεί από φορολογικά κέρδη ως αρνητική λογιστική διαφορά (σε συγκεκριμένο κωδικό του εντύπου Ν) το ποσό που αναλογεί στις αναστρεφόμενες προσωρινές διαφορές, ασκώντας κατά αυτό τον τρόπο το δικαίωμα ανάκτησης της φορολογικής επιβάρυνσης που έλαβε χώρα κατά την διανομή των εν λόγω προσωρινών διαφορών. Με τον ανωτέρω φορολογικό χειρισμό διασφαλίζεται διαχρονικά ένα ουδέτερο φορολογικό αποτέλεσμα καθώς αποτρέπεται η διπλή φορολόγηση της ίδιας φορολογητέας ύλης, ενώ ταυτόχρονα υπηρετείται και ο σκοπός της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013.

2.2 Διανομή λογιστικών κερδών που υπερβαίνουν τα φορολογικά κέρδη λόγω καταβολής φόρων, τελών ή εισφορών στο επόμενο έτος

Η εταιρία Α παρουσιάζει τα παρακάτω λογιστικά και φορολογικά αποτελέσματα:
 

Οι διαφορές μεταξύ λογιστικών και φορολογικών αποτελεσμάτων προέρχονται από την εκπρόθεσμη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών έτους 2022 εντός του 2023 οι οποίες ανέρχονται στο ποσό των 9.000,00€. Μόνιμες διαφορές δεν υφίστανται και συνεπώς τα φορολογικά αποτελέσματα ταυτίζονται με τα φορολογητέα. Επίσης, το ποσό που φορολογείται βάσει του άρθρου 47 δεν ανάγεται πρώτα σε μεικτό για λόγους απλοποίησης.

Σχόλια: Στο φορολογικό έτος 2022 η επιχείρηση διανέμει το σύνολο των λογιστικών κερδών της χρήσης τα οποία ανέρχονται σε 91.000,00€ αλλά θα καταβάλλει φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων για τα φορολογικά της κέρδη (που ταυτίζονται με τα φορολογητέα) που ανέρχονται σε 100.000,00€, λόγω του γεγονότος ότι οι ασφαλιστικές εισφορές για λογιστικούς σκοπούς εκπίπτουν στο έτος που αφορούν ενώ για τις ανάγκες της φορολογικής νομοθεσίας, εφόσον δεν καταβληθούν εμπρόθεσμα, εκπίπτουν στο έτος καταβολής τους. Εντός του έτους 2023 η επιχείρηση διανέμει και πάλι το σύνολο των λογιστικών της κερδών, που ανέρχονται σε 109.000,00€ ενώ τα φορολογικά ανέρχονται σε 100.000,00€. Ωστόσο για το τμήμα αυτό των λογιστικών κερδών που υπερβαίνουν τα φορολογικά (9.000,00€) και διανέμεται, δεν θα καταβληθεί φόρος εισοδήματος βάσει της παραγράφου 1 του άρθρου 47, καθώς σύμφωνα με την παράγραφο 5α της Ε.2089/2022 για τα ποσά αυτά έχει ήδη καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων σε προηγούμενα έτη.

2.3 Περίπτωση διπλής φορολόγησης προσωρινών διαφορών και τροποποιητική δήλωση

Η εταιρία Α παρουσιάζει τα παρακάτω λογιστικά και φορολογικά αποτελέσματα:
 

Οι προσωρινές διαφορές σχετίζονται με έσοδο συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας η οποία ξεκινά εντός του 2015 και ολοκληρώνεται εντός του 2016. Για λογιστικούς σκοπούς στο 2015 θα αναγνωριστεί το έσοδο που αναλογεί στην χρήση (έστω ποσοστό ολοκλήρωσης 50%), ενώ για τις ανάγκες της φορολογικής νομοθεσίας το σύνολο του εσόδου θα φορολογηθεί στο έτος ολοκλήρωσης της παροχής (2016). Μόνιμες διαφορές δεν υφίστανται και συνεπώς τα φορολογικά αποτελέσματα ταυτίζονται με τα φορολογητέα. Επίσης, το ποσό που φορολογείται βάσει του άρθρου 47 δεν ανάγεται πρώτα σε μεικτό για λόγους απλοποίησης.

Σχόλια: Στο φορολογικό έτος 2015 η επιχείρηση διανέμει το σύνολο των λογιστικών κερδών της χρήσης. Σε αυτά περιλαμβάνονται και οι προσωρινές διαφορές του έτους οι οποίες ανέρχονται στο συνολικό ποσό των 9.000,00€ και οι οποίες θα επηρεάσουν την φορολογική βάση του φορολογικού έτους 2016 όταν και θα αναστραφούν. Για το ποσό αυτό, λοιπόν, και λόγω του γεγονότος ότι διανέμεται, θα πρέπει να καταβληθεί φόρος βάσει της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013. Ωστόσο στο φορολογικό έτος 2016 που ανεστράφη η προσωρινή διαφορά, η επιχείρηση δεν είχε αφαιρέσει ως αρνητική λογιστική διαφορά από τα φορολογικά κέρδη το ποσό που αναλογούσε στην αναστρεφόμενη προσωρινή διαφορά (9.000,00€*22%), μη ασκώντας το δικαίωμα ανάκτησης της φορολογικής επιβάρυνσης που έλαβε χώρα κατά την διανομή των προσωρινών διαφορών. Ως αποτέλεσμα, κατέβαλλε διπλά το ποσό του φόρου που αναλογεί στις προσωρινές διαφορές που είχαν διανεμηθεί το 2015 (9.000,00€*22%=1.980,00€), μία φορά κατά την διανομή του βάσει της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του  ν. 4172/2013 και μία κατά την αναστροφή των προσωρινών διαφορών το 2016 όταν και το ποσό αυτό επηρέασε την φορολογική βάση. Η ανωτέρω επιχείρηση έχει την δυνατότητα βάσει της Ε.2089/2022 να υποβάλει τροποποιητική δήλωση φορολογικού έτους 2016 (πρόκειται για το έτος που έλαβε χώρα η διπλή φορολόγηση) έως και τις 30.06.2023 και να συμπληρώσει το ποσό των 9.000,00€ στον κωδικό 462 “Ποσό που φορολογήθηκε κατά τις προηγούμενες χρήσεις λόγω αναμόρφωσης προβλέψεων”, προκειμένου να της επιστραφεί το ποσό του φόρου που αναλογεί και με το οποίο είχε επιβαρυνθεί διπλά.

2.4 Διανομή κερδών προηγουμένων χρήσεων στα οποία περιλαμβάνονται προσωρινές διαφορές

Η εταιρία Α παρουσιάζει τα παρακάτω λογιστικά και φορολογικά αποτελέσματα:
 

Οι διαφορές μεταξύ λογιστικών και φορολογικών αποτελεσμάτων προέρχονται αποκλειστικά από την απόκτηση παγίων (εξοπλισμού) ο οποίος για τις ανάγκες της φορολογικής νομοθεσίας αποσβένεται εφάπαξ στο έτος απόκτησης (2022), ενώ για λογιστικούς σκοπούς αποσβένεται σε 10 έτη (10%). Μόνιμες διαφορές δεν υφίστανται και συνεπώς τα φορολογικά αποτελέσματα ταυτίζονται με τα φορολογητέα. Επίσης, το ποσό που φορολογείται βάσει του άρθρου 47 δεν ανάγεται πρώτα σε μεικτό για λόγους απλοποίησης.

Σχόλια: Η επιχείρηση δεν έχει προβεί σε καμία διανομή κερδών έως και το 2027. Εντός του 2028 προβαίνει στην διανομή του αποθεματικού εις νέο (κέρδη 2022 έως και 2027 τα οποία ανέρχονται σε 600.000,00€) καθώς επίσης και στην διανομή των κερδών του τρέχοντος φορολογικού έτους (του 2028 τα οποία ανέρχονται στο ποσό των 100.000,00€). Συνεπώς, διανέμει 700.000,00€, ενώ τα κέρδη τα οποία έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος έως και το φορολογικό έτος 2028, ανέρχονται στο ποσό των 697.000,00€. Συνεπώς, θα πρέπει να καταβληθεί φόρος βάσει της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, επί του ποσού των 3.000,00€, το οποίο σχετίζεται με προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης, οι οποίες καθώς δεν έχουν ακόμα αναστραφεί, θα επηρεάσουν την φορολογική βάση των φορολογικών ετών 2029,2030 και 2031 και τότε η επιχείρηση θα ασκήσει το δικαίωμα ανάκτησης της φορολογικής επιβάρυνσης που έλαβε χώρα κατά την διανομή των προσωρινών αυτών διαφορών ποσού 3.000,00€ αφαιρώντας ως αρνητική λογιστική διαφορά από τα φορολογικά κέρδη, το ποσό που αναλογεί στην αναστρεφόμενη προσωρινή διαφορά κάθε έτους (1.000,00€*22%). Και σε αυτό το παράδειγμα παρατηρούμε πως εξασφαλίζεται διαχρονικά η φορολογική ουδετερότητα, αποφεύγεται η διπλή φορολογική επιβάρυνση ενώ σε όλες τις φορολογικές περιόδους υπηρετείται ο σκοπός του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 ήτοι να μην αποδεσμεύονται κεφάλαια χωρίς να έχουν πρώτα υπαχθεί σε φορολόγηση.

2.5 Διανομή λογιστικών κερδών που είχαν επηρεάσει την φορολογική βάση σε προηγούμενα έτη

Η εταιρία Α παρουσιάζει τα παρακάτω λογιστικά και φορολογικά αποτελέσματα:
 

Οι διαφορές μεταξύ λογιστικών και φορολογικών αποτελεσμάτων προέρχονται αποκλειστικά από την απόκτηση παγίων (εξοπλισμού), ο οποίος για τις ανάγκες της φορολογικής νομοθεσίας αποσβένεται σε 10 έτη (10%) ενώ για λογιστικούς σκοπούς αποσβένεται σε 5 έτη (20%). Μόνιμες διαφορές δεν υφίστανται και συνεπώς τα φορολογικά αποτελέσματα ταυτίζονται με τα φορολογητέα. Επίσης, το ποσό που φορολογείται βάσει του άρθρου 47 δεν ανάγεται πρώτα σε μεικτό για λόγους απλοποίησης. Οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης αναλύονται στον πίνακα που ακολουθεί.
 

Σχόλια: Στο φορολογικό έτος 2022 η επιχείρηση διανέμει το σύνολο των λογιστικών κερδών της χρήσης τα οποία ανέρχονται σε 99.000,00€ αλλά θα καταβάλλει φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων για τα φορολογικά της κέρδη (που ταυτίζονται με τα φορολογητέα) που ανέρχονται σε 100.000,00€ λόγω του της εφαρμογής διαφορετικών συντελεστών αποσβέσεων μεταξύ λογιστικής και φορολογικής νομοθεσίας. Ίδια θα είναι η φορολογική αντιμετώπιση και για τα έτη μέχρι και το 2026. Από το έτος 2027 και μετά, όταν και θα αναστρέφονται οι προσωρινές διαφορές, τα λογιστικά κέρδη της χρήσης που θα διανέμονται θα υπερβαίνουν τα φορολογικά κατά το ποσό των 1.000,00€ για κάθε έτος. Ωστόσο για το τμήμα αυτό των λογιστικών κερδών που υπερβαίνουν τα φορολογικά και διανέμεται δεν θα καταβληθεί φόρος εισοδήματος βάσει της παραγράφου 1 του άρθρου 47, καθώς σύμφωνα με την παράγραφο 5α της Ε.2089/2022 για τα ποσά αυτά έχει ήδη καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων σε προηγούμενα έτη. Συνεπώς, η οντότητα για τα φορολογικά έτη αναστροφής των προσωρινών διαφορών ήτοι από το 2027 έως και το 2031, θα φορολογηθεί μόνο επί του ποσού των φορολογικών της κερδών (100.000,00€).

3. Επίλογος: Η αναγκαιότητα παρακολούθησης της λογιστικής και φορολογικής βάσης των κερδών εις νέο
Ο πρακτικές εφαρμογές που παρουσιάστηκαν είναι ιδιαίτερα απλές καθώς στην πράξη, σε κάθε έτος, δημιουργούνται και αναστρέφονται ταυτόχρονα πολλές και διαφορετικής φύσης προσωρινές διαφορές. Η οντότητα θα πρέπει μέσω του λογιστικού της συστήματος να παρακολουθεί διακεκριμένα την λογιστική και φορολογική βάση των σωρευμένων κερδών της, έτσι ώστε να διασφαλίζει ότι μετά από κάθε διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών, θα υπηρετείται ο σκοπός (διασφαλιστικού χαρακτήρα για το Ελληνικό Δημόσιο) της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, ήτοι σε κάθε φορολογικό έτος, η οντότητα να έχει σωρευτικά φορολογηθεί με βάση τα έως εκείνο το χρονικό σημείο σωρευμένα κέρδη της, όπως αυτά προσδιορίζονται από τις γενικές διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας, καθώς επίσης και για τα κέρδη εκείνα που έχουν διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί, αλλά δεν έχουν έως εκείνη την στιγμή επηρεάσει την φορολογική βάση και για τα οποία πρέπει να καταβληθεί φόρος βάσει της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013.

Taxheaven.gr

Πηγή: Taxheaven