Παρακράτηση φόρου εισοδήματος στα υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων
Του Λεωνίδα Κορρέ
Την 1/1/2014 τέθηκε σε ισχύ ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος – Ν. 4172/2013 – (εφεξής Κ.Φ.Ε.) ο οποίος ισχύει για τα εισοδήματα που αποκτώνται και για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται από αυτήν την ημερομηνία και ύστερα.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 62 του Κ.Φ.Ε. προβλέπεται, μεταξύ άλλων, παρακράτηση φόρου και για αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες, όταν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό πρόσωπο και ανεξάρτητα του τόπου φορολογικής κατοικίας του.
Περαιτέρω με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 62 διευκρινίζεται ότι τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα και λαμβάνουν αμοιβές για τις ως άνω υπηρεσίες δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου πάρα μόνο εάν παρέχουν τις υπηρεσίες αυτές στους φορείς της γενικής κυβέρνησης.
Τέλος, από την συνδυαστική ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 3 που ορίζει τη φορολογική υποχρέωση των φορολογούμενων που δεν έχουν την φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα (περιορισμένη φορολογική υποχρέωση για τα εισοδήματα που προκύπτουν στην ημεδαπή) και του άρθρου 5 που ορίζει πότε ένα εισόδημα θεωρείται ότι προκύπτει στην ημεδαπή, συνάγεται ότι δεν υπόκεινται σε παρακράτηση οι αμοιβές αυτές όταν λαμβάνονται από νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που είναι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα. Αντιθέτως οι αμοιβές που λαμβάνει το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα που δεν έχει τη φορολογική του κατοικία αλλά διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα για τεχνικές υπηρεσίες, υπηρεσίες διοίκησης, συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες παρόμοιες υπηρεσίες, υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου, όταν οι αμοιβές αυτές παρέχονται στην ημεδαπή μέσω της μόνιμης εγκατάστασής του . Με την παρακράτηση αυτή δεν εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση αλλά ο φόρος που παρακρατήθηκε πιστώνεται έναντι του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων.
Κατά την άποψη μας οι παραπάνω διατάξεις του Κ.Φ.Ε. εισάγουν διακριτική μεταχείριση, δυσμενής, σε βάρος των αλλοδαπών εταιρειών που δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα μέσω μόνιμης εγκατάστασης, η οποία αντίκειται τόσο στις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου (ελευθερία εγκατάστασης) όσο και στις διατάξεις των διμερών συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει υπογράψει η Ελλάδα με πλήθος άλλων χωρών (άρθρο 24 της προτύπου σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας του Ο.Ο.Σ.Α. περί μη διακριτικής μεταχείρισης, όπως αυτό έχει ενσωματωθεί στις διμερείς συμβάσεις της Ελλάδας με τις άλλες χώρες). Η δυσμενής αυτή διακριτική μεταχείριση έγκειται στο γεγονός ότι σε αντίθεση με τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα (Α.Ε. Ε.Π.Ε. κτλ.) τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα που δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα μέσω μόνιμης εγκατάστασης καλούνται ουσιαστικά να προκαταβάλλουν το φόρο εισοδήματος στερούμενα έτσι ταμειακής ρευστότητας. Τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα μην έχοντας την αντίστοιχη αυτή υποχρέωση μπορούν να χρησιμοποιήσουν αυτή τη ρευστότητα ως κεφάλαιο κίνησης για τη διεξαγωγή των δραστηριοτήτων τους αποκτώντας κατά αυτόν τον τρόπο ανταγωνιστικό πλεονέκτημα το οποίο όμως προερχόμενο από τη ως άνω διακριτική μεταχείριση της φορολογικής νομοθεσίας οδηγεί σε νόθευση του ανταγωνισμού.
Το άρθρο 49 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης ορίζει ότι οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων ενός κράτους μέλους στην επικράτεια ενός άλλου κράτους μέλους απαγορεύονται. Η απαγόρευση αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιρειών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους που είναι εγκατεστημένοι στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους.
Περαιτέρω το άρθρο 54 ορίζει ότι οι εταιρείες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκησης ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης εξομοιώνονται για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, προς τα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των κρατών μελών.
Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, η ελευθερία εγκατάστασης των υπηκόων κράτους μέλους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους περιλαμβάνει τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζει η νομοθεσία της χώρας εγκατάστασης για τους δικούς της υπηκόους. Η υποχρέωση αυτή του κράτους μέλους υποδοχής επεκτείνεται και στις εταιρείες οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκησης ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης. Στη περίπτωση αυτή η έδρα χρησιμεύει στον προσδιορισμό, όπως η ιθαγένεια για τα φυσικά πρόσωπα, της σύνδεσής τους με την έννομη τάξη ενός κράτους. (βλ. Αποφάσεις Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου υπ’ αριθμόν C-270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας και C-311/97, Royal Bank of Scotland κατά Ελληνικού Δημοσίου).
Κατά πάγια νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου (ECJ) προκειμένου να καθοριστεί αν μια διαφορετική φορολογική μεταχείριση, όπως αυτή που απορρέει από το άρθρο 62 του Κ.Φ.Ε., εισάγει διακριτική μεταχείριση θα πρέπει να εξεταστεί εάν μια ελληνική εταιρεία αφενός και μια αλλοδαπή εταιρεία, αφετέρου, που δραστηριοποιείται στην Ελλάδα μέσω μόνιμης εγκατάστασης τελούν σε αντικειμενικά συγκρίσιμες καταστάσεις. Δυσμενής μεταχείριση υφίσταται όταν εφαρμόζονται διαφορετικοί κανόνες σε συγκρίσιμες καταστάσεις ή όταν εφαρμόζονται ίδιοι κανόνες σε διαφορετικές καταστάσεις (Αποφάσεις Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου υπ’ αριθμόν C-279/93, Schumaker, C-80/94, Wielockx και C-107/94, Asscher.
Σύμφωνα με το Δικαστήριο η κατάσταση των κατοίκων ενός κράτους και των μη κατοίκων αυτού δεν είναι, κατά γενικό κανόνα, συγκρίσιμες. Όταν όμως δεν υφίσταται κάποια διαφορά της αντικειμενικής τους κατάστασης ικανή να θεμελιώσει διαφορετική φορολογική μεταχείριση τότε ενδέχεται η διαφορετική αυτή φορολογική μεταχείριση να συνιστά διακριτική μεταχείριση. (Schumacker, Asscher).
Επίσης το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως, ότι μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει, πάντως, να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο και να απέχουν από κάθε διάκριση λόγω ιθαγενείας (C-80/94, Wielockx, C-311/97, Royal Bank of Scotland)
Το άρθρο 44 του ελληνικού Κ.Φ.Ε. ορίζει ότι επιβάλλεται φόρος ετησίως στα κέρδη που πραγματοποιούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες με την ονομασία «φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων». Σύμφωνα με το άρθρο 45 σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται μεταξύ άλλων και α) οι κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή (Α.Ε., Ε.Π.Ε.), β) οι προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή (O.E., E.Ε.). Τέλος, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 47-57 του Κ.Φ.Ε. γίνεται ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος των νομικών προσώπων και των νομικών οντοτήτων.
Από τις παραπάνω διατάξεις δεν προκύπτει διαφορετικός τρόπος καθορισμού της φορολογητέας βάσης των ημεδαπών εταιρειών σε σχέση με τον τρόπο καθορισμού της φορολογητέας βάσης των αλλοδαπών εταιρειών που δραστηριοποιούνται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα ικανή να στηρίξει διαφορετική μεταχείριση στον τρόπο και χρόνο είσπραξης του φόρου όπως αυτή που εισάγει το άρθρο 62 του Κ.Φ.Ε.
Επομένως οι διατάξεις αυτές, οι οποίες αφενός, όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, δεν εισάγουν μεταξύ των ημεδαπών και των αλλοδαπών εταιρειών που δραστηριοποιούνται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα διάκριση ικανή να στηρίξει τη διαφορετική μεταχείριση στην είσπραξη του φόρου έχουν ως αποτέλεσμα δυσμενή διάκριση έναντι των αλλοδαπών εταιρειών και αντίκεινται στις διατάξεις της κοινοτικής νομοθεσίας. (Βλ. και Royal Bank of Scotland vs Ελληνικό Δημόσιο)
Περαιτέρω, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρο 24 της πρότυπου σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας του Ο.Ο.Σ.Α. περί απαγόρευσης των διακρίσεων «οι υπήκοοι του ενός Συμβαλλομένου Κράτους δεν υπόκεινται στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος σε οποιαδήποτε φορολογία ή οποιαδήποτε σχετική διαδικασία, η οποία είναι διάφορη ή περισσότερο επαχθής από τη φορολογία και τις σχετικές διαδικασίες στις οποίες υπόκεινται ή μπορούν να υπαχθούν οι υπήκοοι του άλλου αυτού Κράτους κάτω από τις ίδιες ». Ακόμη σύμφωνα με την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου «Η φορολογία που επιβάλλεται σε μόνιμη εγκατάσταση την οποία διατηρεί στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος επιχείρηση ενός Συμβαλλόμενου Κράτους, δεν θα είναι λιγότερο ευνοϊκή στο άλλο αυτό Κράτος από τη φορολογία που επιβάλλεται σε επιχειρήσεις του άλλου αυτού Κράτους με τις ίδιες δραστηριότητες. Η Ελλάδα έχει ενσωματώσει αυτές τις προβλέψεις σε σύνολο σχεδόν των συμβάσεων που έχει υπογράψει με τα άλλα Κράτη. Στα ερμηνευτικά σχόλια επί της παραγράφου 3 του άρθρου 24 ο Ο.Ο.Σ.Α. αναφέρει ότι ο σκοπός αυτής της παραγράφου είναι να θέσει τέλος στη διάκριση που γίνεται όχι λόγω υπηκοότητας αλλά λόγω πραγματικής τοποθεσίας μια επιχείρησης. Συνεπώς καλύπτει χωρίς διάκριση και ασχέτως υπηκοότητας όλους τους κατοίκους ενός Συμβαλλομένου Κράτους που έχουν μόνιμη εγκατάσταση στο άλλο Κράτος. Έτσι, λοιπόν, η φορολογία μιας μόνιμης εγκατάστασης σε ένα Κράτος δεν μπορεί να λίγο λιγότερο ευνοϊκή από ό,τι η φορολογία που επιβάλλεται σε επιχειρήσεις του Κράτους αυτού οι οποίες διεξάγουν τις ίδιες δραστηριότητες.
Συμπερασματικά μπορούμε να πούμε λοιπόν ότι οι ανωτέρω διατάξεις και ιδιαίτερα έτσι όπως έχουν ερμηνευτεί από τη Φορολογική Διοίκηση δεν βρίσκονται σε αρμονία με την ευρωπαϊκή νομοθεσία και τις διεθνείς συμβάσεις που έχει υπογράψει η χώρα μας.
Αναδημοσίευση από το περιοδικό “ΛΟΓΙΣΤΗΣ”
Πηγή: TAXHEAVEN
