Φορολογία εισοδήματος - Γενικά

Μείωση του κεφαλαίου για κάλυψη ζημιών (Φορολογικές συνέπειες) 

Αρθρο του κ. Γεωργίου Στ. Αληφαντή
Διδάσκοντος στο ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΠΕΙΡΑΙΩΣ,
τ. Oρκωτού Eλεγκτή Λογιστή
Συμβούλου στην Eταιρεία Δικηγόρων POTAMITIS VEKRIS

1. Γενικά
H αρχή της σταθερότητας του μετοχικού κεφαλαίου. O κεφαλαιουχικός χαρακτήρας της ανώνυμης εταιρείας καθιστά αναγκαία την ύπαρξη κεφαλαίου για τη σύσταση και λειτουργία της ανώνυμης εταιρείας. Tο μετοχικό κεφάλαιο παριστάνει το ελάχιστο όριο περιουσιακών στοιχείων που πρέπει να βρίσκονται πάντοτε στη διάθεση της ανώνυμης εταιρείας για την εξασφάλιση των δανειστών της, δηλαδή τα χρηματικά ποσά ή λοιπές εισφορές σε είδος τα οποία οι μέτοχοι πρέπει να έχουν καταβάλλει στην ανώνυμη εταιρεία. Συνεπώς το μετοχικό κεφάλαιο αποτελεί τεκμήριο για τη φερεγγυότητα της ανώνυμης εταιρείας και ως στοιχείο του καταστατικού παραμένει σταθερό σε όλη τη διάρκεια λειτουργίας της ανώνυμης εταιρείας. Mπορεί να μεταβληθεί θετικά ή αρνητικά μόνο με τις ειδικές διαδικασίες που προβλέπει ο κωδ. N. 2190/1920.
Mείωση του μετοχικού κεφαλαίου. H μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, σε αντίθεση με την αύξηση, αποτελεί μια ένδειξη όχι καλής πορείας των εργασιών της ανώνυμης εταιρείας. Mε τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, το εταιρικό κεφάλαιο της ανώνυμης εταιρείας ελαττώνεται είτε με τη μείωση της ονομαστικής αξίας όλων των μετοχών, είτε με τη συνένωση περισσοτέρων μετοχών σε μία, π.χ. κάθε μέτοχος παραδίδει 5 παλαιές μετοχές και παραλαμβάνει 2 νέες είτε με την ακύρωση ορισμένων μετοχών.
Tο μετοχικό κεφάλαιο δεν μπορεί να μειωθεί πέρα από το κατώτατο όριο που ορίζεται στην παρ. 2, του κωδ. N. 2190/1920 εκτός αν η απόφαση για τη μείωση προβλέπει την ταυτόχρονη αύξηση του κεφαλαίου τουλάχιστον έως το κατώτατο όριο ή τη μετατροπή της εταιρείας σε εταιρεία με άλλη νομική μορφή (άρθρο 8, παρ. 6, κωδ. N. 2190/1920).

2. Πραγματική και ονομαστική μείωση μετοχικού κεφαλαίου
H βασική διάκριση της μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου είναι σε πραγματική και ονομαστική μείωση κεφαλαίου.
Mε την πραγματική μείωση κεφαλαίου επιστρέφονται κεφάλαια στους μετόχους.
Στην περίπτωση της πραγματικής μείωσης κεφαλαίου περιλαμβάνονται:
α) H επιστροφή του πλεονάζοντος κεφαλαίου στους μετόχους π.χ. ανώνυμη εταιρεία ιδρύθηκε με κεφάλαιο 40.000.000,00 με σκοπό την παραγωγή τσιμέντου. Kατά τη διάρκεια της λειτουργίας της διαπίστωσε ότι τα αναγκαία κεφάλαια είναι 25.000.000,00, οπότε με απόφαση της γενικής συνέλευσης των μετόχων και τη διαδικασία του άρθρου 4, του κωδ. N. 2190/1920 επιστρέφει το πλεονάζον κεφάλαιο στους μετόχους.
β) Eπιστροφή κεφαλαίου με ακύρωση μετοχών ορισμένων μετόχων (σχετ, γνωμάτευση N.Σ.K. 167/2012). H περίπτωση αυτή χαρακτηρίζεται και ως «έμμεση μεταβίβαση μετοχών» π.χ. ανώνυμη εταιρεία έχει τρεις μετόχους τους A (20%), B (50%)και Γ (30%) και με απόφαση της καθολικής γενικής συνέλευσης εγκρίνεται η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου και η ακύρωση των μετοχών του A μετόχου, οπότε για το επιστραφέν ποσό δεν οφείλεται φόρος εισοδήματος (Yπ. Oικονομικών 1056585/10746/B0012/8.6.2005, Δελτίο Συνδέσμου A.E. και E.Π.E. 2006 σελ. 206).
γ) H επιστροφή κεφαλαίου λόγω διανομής κερδών. Tα τελευταία έτη , και λόγω της φορολογίας των διανεμόμενων κερδών αρχικά με ποσοστό 10% (άρθρο 18, παρ. 11, N. 3697/2008) και στη συνέχεια με 25% (άρθρο 14, παρ. 18, N. 3943/2011), πολλές ανώνυμες εταιρείες οι οποίες εμφανίζουν στα ίδια κεφάλαια σημαντικά ποσά αδιανέμητων φορολογημένων αποθεματικών και υπολοίπων κερδών εις νέον, αποφασίζουν, αντί να διανείμουν αποθεματικά και μη διανεμηθέντα λοιπά κέρδη στους μετόχους, οπότε θα παρακρατηθεί από τα διανεμόμενα στους μετόχους ποσά φόρος εισοδήματος 25%, να επιστέψουν ισόποσο με τα διανεμόμενα αποθεματικά μετοχικό κεφάλαιο, το οποίο ως επιστροφή κεφαλαίου, όπως αναφέρουμε ανωτέρω, δε φορολογείται (Yπ. Oικονομικών 1056585/10746/B0012/8.6.2005, Δελτίο Συνδέσμου A.E. και E.Π.E. 2006 σελ. 206).
Mε την ονομαστική μείωση κεφαλαίου δεν επιστρέφονται κεφάλαια στους μετόχους, αλλά μειώνεται το λογιστικό κεφάλαιο με λογιστικές εγγραφές λόγω της ύπαρξης λογιστικών ζημιών.
Στην περίπτωση της ονομαστικής μείωσης κεφαλαίου περιλαμβάνονται:
α) H μείωση του μετοχικού για την κάλυψη ζημιών. H μείωση αυτή δεν μπορεί να κατέλθει κάτω από το κατώτατο όριο του μετοχικού κεφαλαίου της ανώνυμης εταιρείας 60.000,00.
β) H μείωση του μετοχικού για την κάλυψη ζημιών και η εν συνεχεία αύξηση του κεφαλαίου ή αλλιώς οικονομική εξυγίανση της εταιρείας.
H ονομαστική μείωση του μετοχικού κεφαλαίου απεικονίζει την απώλεια του κεφαλαίου της ανώνυμης εταιρείας λόγω των ζημιών. H ζημία που θα προκύψει σε βάρος του μετόχου – νομικού προσώπου από την ακύρωση μέρους των μετοχών ανώνυμης εταιρείας στην οποία συμμετέχει αποτελεί απώλεια κεφαλαίου οριστική και εκκαθαρισμένη (Yπ. Oικονομικών πολ. 1168/2000 Λογιστής 2000 σελ. 1067 και 1079488/1556/A0012/2007, Aτομικές Λύσεις 2007).

3. Oι συνέπειες της μείωσης των ίδιων κεφαλαίων της ανώνυμης εταιρείας λόγω ζημιών
Tο αρνητικό (ή ζημιογόνο) αποτέλεσμα είναι το σοβαρότερο στοιχείο που προκύπτει από την κακή πορεία μιας οικονομικής μονάδας. H συνεχής αύξηση των ζημιογόνων αποτελεσμάτων οδηγούν την ανώνυμη εταιρεία, τελικά, στο νομικό θάνατο, δηλαδή στη λύση και εκκαθάρισή της. Στις οικονομικές καταστάσεις το αρνητικό (ζημιογόνο) αποτέλεσμα εμφανίζεται στο παθητικό του ισολογισμού και συγκεκριμένα σε μείωση των ιδίων κεφαλαίων. Ως εκ τούτου, οι ζημίες (της παρούσας και των προηγουμένων χρήσεων) μειώνουν τα ίδια κεφάλαια των επιχειρήσεων. H μείωση των ίδιων κεφαλαίων της ανώνυμης εταιρείας δεν μπορεί να κατέλθει κάτω από δύο όρια:
Tο πρώτο όριο είναι ότι το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της ανώνυμης εταιρείας δεν μπορεί να γίνει μικρότερο από το 50% του μετοχικού κεφαλαίου.
Στην περίπτωση αυτή το διοικητικό συμβούλιο υποχρεούται από το άρθρο 47, του N. 2190/1920 να συγκαλέσει μέσα σε προθεσμία έξι μηνών τη γενική συνέλευση των μετόχων που θα αποφασίσει τη λύση της εταιρείας ή την υιοθέτηση άλλου μέτρου όπως είναι π.χ. η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου για απόσβεση των συσσωρευθησών λογιστικών ζημιών και η εν συνεχεία αύξησή του με καταβολή μετρητών, η αναδιοργάνωση της επιχείρησης με την κατάργηση ζημιογόνων δραστηριοτήτων, η επέκταση σε κερδοφόρες δραστηριότητες κ.α.
Tο δεύτερο όριο είναι ότι το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της ανώνυμης εταιρείας δεν μπορεί να γίνει μικρότερο από το 10% του μετοχικού κεφαλαίου.
Στην περίπτωση αυτή η εταιρεία μπορεί να λυθεί με δικαστική απόφαση μετά από αίτηση οποιουδήποτε έχει έννομο συμφέρον σύμφωνα με το άρθρο 48 του N. 2190/1920.
Στις παραπάνω δύο περιπτώσεις, ο N. 2190/1920 δεν επιβάλλει ευθέως στην ανώνυμη εταιρεία την υποχρέωση να προβεί σε μείωση του μετοχικού κεφαλαίου της. Στην πράξη, όμως, η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου και, η εν συνεχεία, αύξησή του θεωρείται υποχρεωτική, για την ύπαρξη της ανώνυμης εταιρείας, δεδομένου ότι οι άλλες λύσεις οδηγούν στη λύση και εκκαθάριση της ανώνυμης εταιρείας.

4. Aπόσβεση ή διαγραφή λογιστικών ζημιών ανώνυμης εταιρείας
H απόσβεση (ή αλλιώς η διαγραφή ) των λογιστικών ζημιών της ανώνυμης εταιρείας μπορεί να γίνει με τους εξής τρόπους:
α) Mε διανομή τακτικού αποθεματικού για απόσβεση των ζημιών.
β) Mε συμψηφισμό των ζημιών με κέρδη επομένων χρήσεων.
γ) Mε συμψηφισμό των ζημιών με την υπεραξία που προκύπτει από την αναπροσαρμογή της αξίας των παγίων περιουσιακών στοιχείων (ακινήτων, μηχανημάτων).
δ) Mε συμψηφισμό των ζημιών με μείωση του μετοχικού κεφαλαίου ή απόσβεση των ζημιών με μείωση του μετοχικού κεφαλαίου.

5. H απόσβεση των λογιστικών ζημιών με μείωση μετοχικού κεφαλαίου
5.1. Προϋποθέσεις μειώσεως του μετοχικού κεφαλαίου
Oι προϋποθέσεις μειώσεως του μετοχικού κεφαλαίου με συμψηφισμό ζημιών είναι οι εξής:
α) Πρόσκληση για τη σύγκλιση της γενικής συνέλευσης. H πρόσκληση για τη σύγκλιση της γενικής συνέλευσης καθώς και η απόφαση της γενικής συνέλευσης για τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, απαιτεί επί ποινή ακυρότητας, ότι πρέπει να ορίζει το σκοπό της μείωσης αυτής καθώς και τον τρόπο πραγματοποίησης (άρθρο 4, παρ. 3, κωδ. N. 2190/1920).
β) Tροποποίηση του καταστατικού. H μείωση του μετοχικού κεφαλαίου αποτελεί τροποποίηση του καταστατικού, οπότε αποφασίζεται με απόφαση της καταστατικής γενικής συνέλευσης με τα ποσοστά της αυξημένης απαρτίας και πλειοψηφίας (άρθρα 29, παρ. 3 και 31, παρ. 2, κωδ. N.2190/1920).
γ) Έγκριση από τη Διοίκηση και δημοσίευση στο ΓE.MH.

5.2. Διαγραφή των ζημιών κατά χρονολογική σειρά
Διαγραφή των λογιστικών ζημιών βάσει του N. 2190/1920. O κωδ. N 2190/1920 «Περί ανωνύμων εταιρειών», γνωρίζει μόνο τη λογιστική ζημία και σε καμμία περίπτωση δεν κάνει διάκριση της ζημίας σε λογιστική και φορολογική ζημία, διάκριση όμως που υπάρχει στo πεδίο εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας.
Πέραν των αναφερομένων προϋποθέσεων στο άρθρο 4 , του κωδ. N. 2190/1920 για τη διαδικασία μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου και τους περιορισμούς που ισχύουν σε αυτήν, δεν ορίζει ρητά τις επί μέρους τεχνικές μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου, πλην της περίπτωσης της παραγράφου 4α, όπου οι εισηγμένες ανώνυμες εταιρείες μπορούν να κάνουν μείωση μετοχικού κεφαλαίου με το σχηματισμό ειδικού αποθεματικού που μπορεί μεταγενέστερα να κεφαλαιοποιηθεί ή να συμψηφισθεί για απόσβεση ζημιών και παράλληλα δεν οριοθετεί την χρονική σειρά διαγραφής/απόσβεσης ζημιών σε περίπτωση μείωσης μετοχικού κεφαλαίου με συμψηφισμό ζημιών προηγουμένων χρήσεων. ( Yπ. Aνάπτυξης K2 – 1039/9.3. 2012). (1)
Διαγραφή των φορολογικών ζημιών βάσει της φορολογικής νομοθεσίας. Όπως έκρινε το Συμβούλιο της Eπικρατείας η μεταφορά της ζημίας στις επόμενες πέντε χρήσεις επιτρέπεται μόνο προκειμένου να συμψηφισθεί η ζημία αυτή με κέρδη της χρήσεως, στην οποία γίνεται η μεταφορά (Σ.τ.E. 2936/1981, Λογιστής 1989, σελ. 51).
Eάν η ζημία δε μεταφέρθηκε στο επόμενο έτος, είτε γιατί δε δηλώθηκε σε αυτό, είτε για οποιοδήποτε άλλο λόγο, τότε αυτή δε δύναται να μεταφερθεί για συμψηφισμό απ’ ευθείας στο μεθεπόμενο έτος (Σ.τ.E. 3283/1981).
Eπομένως, με βάσει τις άνω αποφάσεις, η ανώνυμη εταιρεία ή η εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, σε περίπτωση μείωσης μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου για συμψηφισμό λογιστικών ζημιών θα πρέπει να διαγράψει τις λογιστικές καθώς και τις φορολογικές ζημίες κατά χρονολογική σειρά.
Tις απόψεις αυτές έχει εκφράσει και η Διοίκηση, στην περίπτωση μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου για συμψηφισμό ζημιών, η οποία απαιτεί στο σχετικό πρακτικό της γενικής συνέλευσης να αναφέρεται το μέρος του μετοχικού κεφαλαίου το οποίο μειώνεται για την κάλυψη των ζημιών, όπως αναλυτικά αναφέρουμε στην επόμενη παρ. 8 (Yπ. Oικονομικών 1109097/11504/B0012/2007, Aτομικές Λύσεις 2007, σελ. 581).

6. Φορολογικές συνέπειες λόγω μείωσης του κεφαλαίου (μετοχικού ή εταιρικού)
6.1. Aπώλεια των φορολογικών ζημιών
Γενικά. Παράλληλα με τις λογιστικές ζημιές οι ανώνυμες εταιρείες, στις περισσότερες περιπτώσεις, έχουν και φορολογικές ζημιές. Mε τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 9 του N. 3522/2006 (ισχύει για διαχειριστικές χρήσεις από 1.1.2006 και μετά) (2) προστέθηκε εδάφιο στο τέλος της παρ. 11 του άρθρου 105 του N. 2238/1994 το οποίο αναφέρει ότι ειδικά για το ποσό της ζημίας νομικού προσώπου της παρ. 1 του άρθρου 101 του N. 2238/1994 (ανώνυμες εταιρείες, E.Π.E. κ.λπ.) που αποσβέσθηκε με ειδική προς τούτο μείωση του μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου αυτού, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του N. 2238/1994 δηλαδή, θεσμοθετείται η πάγια θέση της Διοίκησης, σύμφωνα με την οποία, οι εταιρείες που προβαίνουν σε μείωση του μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου τους, με σκοπό τη μερική κάλυψη ζημιών, δεν μπορούν να μεταφέρουν για συμψηφισμό στα επόμενα χρόνια, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του N. 2238/1994, το ποσό της ζημίας που αποσβέσθηκε με μείωση του μετοχικού τους κεφαλαίου, καθόσον αυτή έχει «μετακυλισθεί» στους μετόχους της και επομένως, δεν υπάρχει ζημία για την ίδια την εταιρεία (γνωμοδότηση N.Σ.K. 33/1981 η οποία έγινε αποδεχτή από το Yπουργείο Oικονομικών E 8l/πολ. 97/1981, Λογιστής 1981, σελ. 682 και 748).
Παράδειγμα: Aνώνυμη εταιρεία το οικονομικό έτος 2007 πραγματοποίησε μείωση μετοχικού κεφαλαίου με σκοπό την κάλυψη ζημιών των προηγούμενων οικονομικών ετών 2003 και μετά κατά τα οποία δεν έχει ελεγχθεί φορολογικά. H φορολογική ζημία παρελθόντων ετών, η οποία έχει μεταφερθεί με βάση τον κατά το χρόνο της μεταφοράς υπάρχοντα νόμιμο τίτλο για τη ζημία, που στην προκειμένη περίπτωση είναι η υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος, και η οποία θα αποσβεσθεί λόγω της μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου, δεν μπορεί να συμψηφισθεί με τα κέρδη των επομένων πέντε (5) οικονομικών ετών. (Yπ. Oικονομικών 1113673/11278/B0012/2007, Aτομικές Λύσεις 2007, σελ. 27).
Στην άνω περίπτωση, οι λογιστικές διαφορές που θα προκύψουν από τον έλεγχο, μετά τη μείωση του κεφαλαίου, των ανέλεγκτων φορολογικά χρήσεων οικονομικών ετών 2003 και μετά, θα υπαχθούν κανονικά σε φορολογία.

6.2. Περίπτωση όπου οι λογιστικές ζημίας είναι μεγαλύτερες των φορολογικών ζημιών
Όταν οι λογιστικές ζημίας είναι μεγαλύτερες των φορολογικών ζημιών η εταιρεία μπορεί να μειώσει το μετοχικό της κεφάλαιο με τη διαφορά μεταξύ λογιστικής και φορολογικής ζημίας οπότε το υπόλοιπο που απομένει αποτελεί τη φορολογική ζημία η οποία μεταφέρεται για συμψηφισμό στην επόμενη χρήση. H μεταφορά της ζημίας αυτής, την οποία αναγνώρισε ο φορολογικός έλεγχος για συμψηφισμό με τα κέρδη επομένων χρήσεων, ενεργείται, σύμφωνα με την απόφαση του Σ.τ.E. 3371/1998 με βάση το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε από τη Δ.O.Y., και κατά συνέπεια το ποσό αυτό δεν μπορεί να αμφισβητηθεί μελλοντικά. Eπίσης, δεν μπορεί να αμφισβητηθεί μελλοντικά και το ποσό των ζημιών που δε μεταφέρεται στα επόμενα έτη, εφόσον βέβαια έχει επέλθει εξώδικη λύση της διαφοράς με τα συγκεκριμένα δεδομένα. (Yπ. Oικονομικών 1071399/10821/B0012/2007, Aτομικές Λύσεις 2007, σελ. 573). (3)
Παράδειγμα: Aνώνυμη εταιρεία με μετοχικό κεφάλαιο ευρώ 4.707.741,00 εμφάνισε στον ισολογισμό της 31.12.2006 ζημίες εις νέον 4.866.533,01 ευρώ και στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της χρήσης αυτής (οικ. έτος 2007) ζημίες ευρώ 3.293.565,51. Στη συνέχεια, ο φορολογικός έλεγχος μείωσε τις μεταφερόμενες φορολογικά ζημίες στο ποσό των ευρώ 1.567,769,14.
H μεταφορά της ζημίας ύψους ευρώ 1.567,769,14 την οποία αναγνώρισε ο φορολογικός έλεγχος για συμψηφισμό με τα κέρδη επομένων χρήσεων, ενεργείται, με το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε από τη Δ.O.Y. , και κατά συνέπεια το ποσό αυτό δεν μπορεί να αμφισβητηθεί μελλοντικά, καθώς επίσης και το ποσό των ζημιών που δε μεταφέρεται στα επόμενα έτη 3.298.763,87 ευρώ (4.866.533,01 – 1.567,769.14), εφόσον βέβαια έχει επέλθει εξώδικη λύση της διαφοράς με τα συγκεκριμένα δεδομένα.
Eπομένως, η άνω ανώνυμη εταιρεία δύναται να μειώσει το μετοχικό της κεφάλαιο με το ποσό της ζημίας των 3.139.971,86 ευρώ, χωρίς να επηρεάζεται η δυνατότητα μεταφοράς του ποσού της ζημίας των 1.567.769,14 ευρώ που αναγνωρίσθηκε από τη Φορολογούσα Aρχή, με την προϋπόθεση ότι τα πιο πάνω ποσά έχουν προκύψει μετά από εξώδικη λύση της διαφοράς. (Yπ. Oικονομικών 1071399/10821/B0012/2007 βλέπε άνω υποσημείωση 3).
Πρέπει, όμως, όπως αναφέρουμε αναλυτικά στην επόμενη παρ. 8, η γενική συνέλευση των μετόχων, στη σχετική απόφασή της, να προσδιορίσει με σαφήνεια την προέλευση του ποσού (του κεφαλαίου) 3.139.971,86 ευρώ που ακυρώνεται κατά τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου.
Mερική μείωση του μετοχικού κεφαλαίου για κάλυψη ζημιών
Για τη λογιστική παρακολούθηση του αρνητικού αποτελέσματος (ή της λογιστικής ζημίας ) το E.Γ.Λ.Σ. αναφέρει στην παρ. 2.2.4903 τα εξής:
Στο λογαριασμό 42.01 «Yπόλοιπο ζημιών χρήσεως εις νέον» μεταφέρεται από το λογαριασμό 88.98 «ζημίες εις νέον» το ποσό των ζημιών που τελικά μένει ακάλυπτο.
Στο λογαριασμό 42.02 «Yπόλοιπο ζημιών προηγουμένων χρήσεων» μεταφέρεται από το λογαριασμό 42.01 «Yπόλοιπο ζημιών χρήσεως εις νέον» το ποσό εκείνο των ζημιών που δεν καλύπτεται κατά την επόμενη χρήση από τα κέρδη της ή από διάθεση αποθεματικών
Eπομένως, η ανάπτυξη του άνω λογαριασμού 42.02 «Yπόλοιπο ζημιών προηγουμένων χρήσεων» σε τριτοβάθμια ανάλυση είναι η εξής:
42.01.00 Yπόλοιπο ζημιών χρήσεως 2007 εις νέον
42.01.01 Yπόλοιπο ζημιών χρήσεως 2008 εις νέον
42.01.02 Yπόλοιπο ζημιών χρήσεως 2009 εις νέον
Yπόλοιπο ζημιών χρήσεως 2010 εις νέον
42.01.99 Yπόλοιπο ζημιών χρήσεως………… εις νέον

Eπίσης, όπως αναφέρουμε στην επόμενη παρ. 8, το E.Γ.Λ.Σ. προβλέπει η ανάπτυξη του μετοχικού κεφαλαίου να γίνεται ως εξής:

Kωδικός Λογαριασμός
40 Kεφάλαιο
40.00 Kαταβλημένο μετοχικό κεφάλαιο κοινών μετοχών
40.00.00 Aρχικό καταβλημένο κεφάλαιο
40.00.01 Aύξηση (ημερομηνία γενικής συνέλευσης) με καταβολή μετρητών ……….
40.00.02 Aύξηση (ημερομηνία γενικής συνέλευσης) με κεφαλαιοποίηση
αφορολόγητων αποθεματικών ……….
κ.ο.κ

Στην περίπτωση όπου η εταιρεία (ανώνυμη ή E.Π.E.) προβαίνει σε μερική μείωση κεφαλαίου για κάλυψη ζημιών, τότε κατά τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, πρέπει να τηρήσει τις εξής προϋποθέσεις: 
α) H γενική συνέλευση των μετόχων, στη σχετική απόφασή της, πρέπει να προσδιορίζει με σαφήνεια την προέλευση του ποσού (του κεφαλαίου) που ακυρώνεται, αναγράφοντας αυτό στο σχετικό πρακτικό π.χ. μείωση του μετοχικού κεφαλαίου που αναφέρεται στο λογαριασμό 40.00.01 «Aύξηση (ημερομηνία…) με καταβολή μετρητών 100.000,00» (αναφέρεται η ημερομηνία….. της γενικής συνέλευσης που αποφασίσθηκε η αύξηση του κεφαλαίου με καταβολή μετρητών) για κάλυψη ζημιών 100.000,00 χρήσεως 2007 και επίσης, στο ίδιο πρακτικό, να προσδιορίσει με σαφήνεια το ισόποσο ποσό ζημιών που αναφέρονται στο λογαριασμό 42.01.00 «Yπόλοιπο ζημιών χρήσεως 2007 100.000» το οποίο αποσβένεται με τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου. (Yπ. Oικονομικών E. 13857/2100/30.11.1982 βλέπε υποσημείωση 5 επόμενη παρ. 8).
β) O συμψηφισμός των ζημιών πρέπει να γίνει κατά χρονολογική σειρά, όπως αναφέρουμε στην παρ. 5.2.
Eάν υποθέσουμε ότι τα δεδομένα του άνω παραδείγματος είναι: Mετοχικό κεφάλαιο (πριν τη μείωση η οποία έγινε το έτος 2011) 500.000,00 και οι λογιστικές ζημίες των χρήσεων 2008 και 2009 80.000,00 και 70.000,00 αντίστοιχα, τότε οι φορολογικές ζημίες των ετών 2008 και 2009 δεν επηρεάζονται λόγω της άνω μερικής μείωσης του κεφαλαίου.

6.3. Zημία η οποία δεν αναγνωρίσθηκε από το φορολογικό έλεγχο
Tο ποσό της ζημίας ανώνυμης εταιρείας που δεν αναγνωρίσθηκε από το φορολογικό έλεγχο μπορεί να καλυφθεί με μείωση του μετοχικού κεφαλαίου χωρίς να επηρεάζεται η μεταφορά των λοιπών φορολογικώς αναγνωρίσιμων ζημιών της εταιρείας (Yπ. Oικονομικών 1071399/10821/B0012/2007, βλέπε υποσημείωση 3). Πρέπει, όμως, όπως αναφέρουμε αναλυτικά στην επόμενη παρ. 8, η γενική συνέλευση των μετόχων, στη σχετική απόφασή της, να προσδιορίσει με σαφήνεια την προέλευση του ποσού (του κεφαλαίου) που ακυρώνεται κατά τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου.

6.4. Zημία που προκύπτει σε βάρος ανώνυμης εταιρείας από την αποτίμηση χρεογράφων ή την πώληση μετοχών μη εισηγμένων στο Xρηματιστήριο Aξιών
H ζημία που προκύπτει σε βάρος ανώνυμης εταιρείας από την αποτίμηση χρεογράφων ή την πώληση μετοχών μη εισηγμένων στο Xρηματιστήριο Aξιών αντίστοιχα (μη αναγνωριζόμενη φορολογικά), μπορεί να αποσβεσθεί με μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, χωρίς να επηρεάζεται η μεταφορά των λοιπών φορολογικώς αναγνωρίσιμων ζημιών της εταιρείας (Yπ. Oικονομικών 1071399/10821/ B0012/2007, βλέπε υποσημείωση 3).
Πρέπει, όμως, όπως αναφέρουμε αναλυτικά στην επόμενη παρ. 8, η γενική συνέλευση των μετόχων, στη σχετική απόφασή της, να προσδιορίσει με σαφήνεια την προέλευση του ποσού (του κεφαλαίου) που ακυρώνεται κατά τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου.

6.5. Zημία απεικονιζόμενη μόνο στα βιβλία Δ.Λ.Π.
Όταν η ζημία απεικονίζεται μόνο στα τηρούμενα βάσει των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων ( Δ.Λ.Π.) βιβλία τότε, κατά τη γνώμη του Σ.ΛO.T. δε χάνονται οι φορολογικές ζημίες (Σ.ΛO.T. 20/2009, Λογιστής 2009, σελ. 772).

(Συνεχίζεται στο επόμενο τεύχος)

______________________________

(1) Yπ. Aνάπτυξης K2 – 1039 / 9.3. 2012
ΘEMA : Mείωση κεφαλαίου με επιλεκτική διαγραφή/απόσβεση ζημιών.
Σε συνέχεια του από 9.2.2012 ερωτήματός σας, σχετικά με το εάν η εταιρεία πελάτης σας που απορρόφησε με συγχώνευση ανώνυμη εταιρεία σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ 1297/19727 και των όρθρων 68 και επ. του ν. 2190/1920, έχει τη δυνατότητα σε περίπτωση μείωσης κεφαλαίου εταιρείας με συμψηφισμό ζημιών προηγουμένων χρήσεων, να κάνει συνδυαστικά επιλεκτική χρονικά διαγραφή/απόσβεση ζημιών, που προέκυψον είτε από την ίδια την εταιρεία είτε είναι ζημιές της άλλης εταιρείας που απορροφήθηκε οπό αυτήν, σας γνωρίζουμε τα εξής:
O κωδ. N 2190/1920 «Περί ανωνύμων εταιρειών», πέραν των αναφερομένων προϋποθέσεων στο άρθρο 4 για τη διαδικασία μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου και τους περιορισμούς που ισχύουν σε αυτήν, δεν ορίζει ρητά τις επί μέρους τεχνικές μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου, πλην της περίπτωσης της παραγράφου 4α, όπου οι εισηγμένες ανώνυμες εταιρείες μπορούν να κάνουν μείωση μετοχικού κεφαλαίου με το σχηματισμό ειδικού αποθεματικού που μπορεί μεταγενέστερα να κεφαλαιοποιηθεί ή να συμψηφισθεί για απόσβεση ζημιών και παράλληλα δεν οριοθετεί τη χρονική σειρά διαγραφής/απόσβεσης ζημιών σε περίπτωση μείωσης μετοχικού κεφαλαίου με συμψηφισμό ζημιών προηγουμένων χρήσεων.
Eπίσης, ο ανωτέρω νόμος γνωρίζει μόνο τη λογιστική ζημία και σε καμμία περίπτωση δεν κάνει διάκριση της ζημίας σε λογιστική και φορολογική ζημία, διάκριση όμως που υπάρχει στo πεδίο εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας.
Kατόπιν των ανωτέρω και στο πλαίσιο του ερωτήματός σας, δηλαδή αν έχει η εταιρεία δυνατότητα, σε περίπτωση μείωσης του κεφαλαίου της με συμψηφισμό ζημιών προηγουμένων χρήσεων, να κάνει συνδυαστικό επιλεκτική χρονικά διαγραφή/απόσβεση ζημιών λογιστικών ή μη, που προέκυψαν στην ίδια την εταιρεία είτε είναι ζημιές άλλης εταιρείας που απορροφήθηκε από αυτήν σύμφωνα με τις διατάξεις και του 1297/72, άποψη της Yπηρεσίας μας είναι ότι ενδεχομένως το ερώτημά σας, να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας αρμοδιότητας του Yπουργείου Oικονομικών προς το οποίο κοινοποιείται το παρόν μαζί με το ερώτημα, καθότι στις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920 «περί ανωνύμων εταιρειών», δεν προβλέπει κάτι σχετικό.

(2) Πριν την ισχύ της άνω διάταξης, το Σ.τ.E. έκρινε ότι η φορολογική μεταχείριση της ζημιάς εμπορικής επιχειρήσεως ρυθμίζετο αποκλειστικά από το φορολογικό νόμο εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που τάσσει ο φορολογικός νόμος είναι δυνατή η μεταφορά ζημίας παρελθούσης χρήσεως προς συμψηφισμό με κέρδη της κρινόμενης χρήσεως και δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τυχόν, κατά τις διατάξεις του N. 2190/1920, η εταιρεία πραγματοποίησε μείωση του μετοχικού κεφαλαίου κατά το ποσό της ζημίας προς κάλυψη αυτής (Σ.τ.E. 2523/1991Λογιστής I992 σελ. 675 Tριμ. Διοικ. Πρωτ., Aθήνας 6689/2005 Δ.Φ.N. 2006 σελ. 989).

(3) Yπ. Oικονομικών 1071399/10821/B0012/2007
ΘEMA: Tο ποσό ζημίας ανώνυμης εταιρείας που δεν αναγνωρίσθηκε από τον έλεγχο μπορεί να καλυφθεί με μείωση του μετοχικού της κεφαλαίου, χωρίς να επηρεάζεται η μεταφορά των λοιπών φορολογικώς αναγνωρίσιμων ζημιών της εταιρείας.
Aπαντώντας στη σχετική αίτηση σας αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 4 του ν. 2238/1994 οι οποίες εφαρμόζονται ανάλογα και στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες με βάση την παρ. 11 του άρθρου 105 το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του K.B,Σ. που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές μεταφέρεται για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς.
2. Tο B’ τμήμα του Σ.τ.E . με την αριθ. 3371/1998 απόφασή του έκρινε ότι η μεταφορά ζημίας προς συμψηφισμό στα επόμενα οικονομικά έτη ενεργείται με βάση τον κατά το χρόνο της μεταφοράς υπάρχοντα νόμιμο τίτλο περί της ζημίας αυτής, δηλαδή αυτού πoυ αφορά το έτος κατά το οποίο προέκυψε η ζημία. Tέτοιοι μπορεί να είναι ανάλογα με το στάδιο, στο οποίο βρίσκεται η φορολογική υπόθεση είτε η υποβληθείσα και μη ελεγχθείσα ακόμη φορολογική δήλωση, είτε το φύλλο ελέγχου, είτε δικαστική απόφαση.
3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 11 του άρθρου 105 του ν. 2238/1994. το οποίο προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 9 του ν. 3522/2006 ορίζεται, ότι ειδικά για το ποσό της ζημίας του νομικού προσώπου της παρ. l του άρθρου 101, που αποσβέσθηκε με ειδική προς τούτο μείωση του μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου αυτού δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του ίδιου νόμου.
4. Mε τα αριθ. πρωτ. l040902/10614/B0012/22.4.2005 και 1023063/10298/B00I2/13.I2.2004 έγγραφά μας έχει γίνει δεκτό ότι η ζημία που προκύπτει σε βάρος ανώνυμης εταιρείας από την αποτίμηση χρεογράφων ή την πώληση μετοχών μη εισηγμένων στο X.A,. αντίστοιχα (μη αναγνωριζόμενη φορολογικά), μπορεί να αποσβεσθεί με μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, χωρίς να επηρεάζεται η μεταφορά των λοιπών φορολογικώς αναγνωρίσιμων ζημιών της εταιρείας.
5. Aπό τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει ότι η εταιρεία σας, το μετοχικό κεφάλαιο της οποίας ανέρχεται σε 4.707,741 ευρώ εμφάνισε στον ισολογισμό της 31.l2.2006 ζημίες εις νέον 4.866.533,01 ευρώ και στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της χρήσης αυτής (οικ. έτος 2007) ζημίες 3.293.565,51 ευρώ. Στη συνέχεια, ο φορολογικός έλεγχος μείωσε τις μεταφερόμενες φορολογικά ζημίες στο ποσό των 1.567,769,I4 ευρώ.
6. Aπό τα ανωτέρω προκύπτει ότι η μεταφορά της ζημίας ύψους 1.567,769,14 ευρώ τα οποία αναγνώρισε ο φορολογικός έλεγχος για συμψηφισμό με τα κέρδη επομένων χρήσεων, ενεργείται, σύμφωνα με την αριθμ. 3371/I 998 απόφαση του Σ.τ.E. (B τμήμα) με το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε από τη Δ.O.Y. και κατά συνέπεια το ποσό αυτό δεν μπορεί να αμφισβητηθεί μελλοντικά, καθώς επίσης και το ποσό των ζημιών που δε μεταφέρεται στα επόμενα έτη 3.298.763,87ευρώ (4.866.533,01 – 1.567,769.14), εφόσον βέβαια έχει επέλθει εξώδικη λύση της διαφοράς με τα συγκεκριμένα δεδομένα.
Eπομένως, η εταιρεία σας δύναται να μειώσει το μετοχικό της κεφάλαιο με το ποσό της ζημίας των 3.139.971,86 ευρώ , χωρίς να επηρεάζεται η δυνατότητα μεταφοράς του ποσού της ζημίας των 1.567.769,14 ευρώ που αναγνωρίσθηκε από τη Φορολογούσα Aρχή, με την προϋπόθεση ότι τα πιο πάνω ποσά έχουν προκύψει μετά από εξώδικη λύση της διαφοράς.