Η μεταφορά ζημιών με τον Ν. 4172/2013 – Προβληματισμοί
Το ζήτημα της μεταφοράς ζημίας εμπορικής επιχειρήσεως από πλευράς φορολογίας εισοδήματος ρυθμίζεται, μέχρι σήμερα, από τις διατάξεις των άρθρων 4, 61, 101 και 105 του ν.2238/1994.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994, οι οποίες εφαρμόζονται αναλόγως και για τα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 σύμφωνα με την παρ.11 του άρθρου 105 του ιδίου νόμου, το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις, που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές, μεταφέρεται για να συμψηφιστεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς.
Τα παραπάνω εφαρμόζονται αναλόγως και για το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις που προκύπτει από επαρκή και ακριβή βιβλία δεύτερης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., το οποίο μεταφέρεται για να συμψηφισθεί διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη.
Οι διατάξεις των δύο προηγούμενων εδαφίων εφαρμόζονται και για το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από ελευθέρια επαγγέλματα.
Με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 4 του ν.2238/1994, οι οποίες σύμφωνα με την παρ. 11 του άρθρου 105 του ιδίου νόμου έχουν εφαρμογή και για τα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 (Α.Ε., Ε.Π.Ε. κ.τ.λ.), ορίζεται ότι αρνητικό στοιχείο εισοδήματος από πηγή που βρίσκεται στην αλλοδαπή συμψηφίζεται μόνο με θετικά εισοδήματα του φορολογουμένου που προκύπτουν στην αλλοδαπή.
Επίσης με την παρ.1 του άρθρου 61 του ν.2238/1994, ορίζεται ότι η παράλειψη του υπόχρεου να επιδώσει μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους δήλωση, στην οποία αναγράφεται η ζημία που προέκυψε στο ίδιο οικονομικό έτος, του στερεί το δικαίωμα συμψηφισμού, που ορίζεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 4.
Με τον ν.4172/2013, η μεταφορά των ζημιών ορίζεται στο άρθρο 27.
Στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 προβλέπεται ότι:
«εάν με τον προσδιορισμό των επιχειρηματικών κερδών το αποτέλεσμα είναι ζημία εντός του φορολογικού έτους, η ζημία αυτή μεταφέρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη. Η ζημία του προγενέστερου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας μεταγενέστερου έτους.»
Με την παράγραφο 2 ορίζεται ότι:
«η χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος των νομικών προσώπων από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ' εφαρμογή προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενόμενης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από το χρόνο διακράτησης των ομολόγων. Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, ως χρεωστική διαφορά λαμβάνεται η διαφορά μεταξύ της ονομαστικής αξίας των τίτλων που εκδόθηκαν σε ανταλλαγή και του κόστους απόκτησης των αρχικών τίτλων. Ειδικά, σε περίπτωση που μετά την απόκτηση των αρχικών τίτλων προέκυψε ζημία από την αποτίμησή τους η οποία δεν έχει συμψηφιστεί με αποθεματικό, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, όπως ισχύει κατά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε. λαμβάνεται το αρχικό κόστος απόκτησης.»
Με την παράγραφο 3 προβλέπεται ότι:
«ζημίες που προκύπτουν στην αλλοδαπή δεν δύνανται να χρησιμοποιηθούν για τον υπολογισμό των κερδών του ίδιου φορολογικού έτους ούτε να συμψηφιστούν με μελλοντικά κέρδη, με εξαίρεση το εισόδημα που προκύπτει από άλλα κράτη – μέλη της Ε. Ε. ή του Ε.Ο.Χ., το οποίο δεν απαλλάσσεται στη βάση συνθήκης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συνάψει και εφαρμόζει η Ελλάδα.»
Στην παράγραφο 4 ορίζεται:
«Εάν στη διάρκεια ενός φορολογικού έτους η άμεση ή έμμεση ιδιοκτησία του μετοχικού κεφαλαίου ή τα δικαιώματα ψήφου μιας επιχείρησης μεταβληθούν σε ποσοστό που υπερβαίνει το τριάντα τρία τοις εκατό (33%) της αξίας ή του αριθμού τους, η μεταφορά σύμφωνα με το παρόν άρθρο παύει να έχει εφαρμογή στις ζημίες που είχε η επιχείρηση αυτή κατά το εν λόγω φορολογικό έτος και τα προηγούμενα πέντε (5) έτη, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι η μεταβολή της ιδιοκτησίας έγινε αποκλειστικά για εμπορικούς ή επιχειρηματικούς λόγους και όχι με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή.»
Επισημάνσεις – Συμπεράσματα
Παράγραφος 1
Στην παράγραφο αυτή παρατηρούμε ότι οι προϋποθέσεις της επαρκούς και ακριβούς τήρησης βιβλίων, προκειμένου να είναι δυνατή η μεταφορά της ζημιάς για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη, δεν υφίστανται πλέον.
Στη παρ. 2 του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ., ο οποίος ίσχυσε μέχρι 31.12.2012, προβλεπόταν ότι « Τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή και συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, κατά περίπτωση, μόνο εφόσον τούτο προβλέπεται από τις επόμενες παραγράφους 3,4,6 και 7.», και μόνο όταν καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο το λογιστικό έλεγχο των φορολογικών υποχρεώσεων.
Η αντίστοιχη διάταξη θεωρώ ότι τίθεται με το άρθρο 28 του ν.4172/2013, που αναφέρει:
«Το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται με έμμεσες μεθόδους ελέγχου κατά τις ειδικότερες προβλέψεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) Όταν δεν τηρούνται τα προβλεπόμενα βιβλία ή τηρούνται βιβλία απλογραφικά αντί διπλογραφικά, δεν τηρούνται τα φορολογικά στοιχεία και τα λοιπά προβλεπόμενα δικαιολογητικά έγγραφα, καθώς και τα συνοδευτικά στοιχεία συναλλαγών και καθίστανται αδύνατες οι ελεγκτικές επαληθεύσεις.
β) Όταν δεν διαφυλάσσονται ή δεν προσκομίζονται μετά από δύο τουλάχιστον προσκλήσεις τακτικού φορολογικού ελέγχου τα τηρούμενα βιβλία, τα φορολογικά στοιχεία και τα λοιπά προβλεπόμενα δικαιολογητικά έγγραφα, καθώς και τα συνοδευτικά στοιχεία συναλλαγών, εκτός εάν υπάρχει η δυνατότητα αναπαραγωγής αυτών με αξιόπιστο τρόπο, από τον ίδιο τον υπόχρεο ή/και από τις διασταυρώσεις του ελέγχου.»
Το ερώτημα που προκύπτει από τα παραπάνω, είναι τι γίνεται με τις μεταφερόμενες για συμψηφισμό ζημιές στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη, όταν για τα έτη αυτά έχει εφαρμογή το άρθρο 28 του ν. 4172/2013. Από τον νόμο πάντως όπως ισχύει αυτήν την στιγμή, δεν φαίνεται να υπάρχει θέμα αναγνώρισής τους.
Επίσης η εκπρόθεσμη υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος πέρα του οικείου οικονομικού έτους , που όπως προέβλεπε η παρ.1 του άρθρου 61 του ν.2238/1994, στερούσε το δικαίωμα του συμψηφισμού της ζημιάς, με τον ν. 4172/2013 δεν επιφέρει τα ίδια αποτελέσματα.
Παράγραφος 2
Στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου περιλαμβάνεται η σχετική διάταξη της παρ. 13 του άρθρου 105 του ν.2238/1994, όπως τέθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 3 του ν. 4046/2012 και αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 15 του άρθρου 9 του ν. 4110/2013, σχετικά με την έκπτωση της χρεωστικής διαφοράς που προέκυψε σε βάρος των επιχειρήσεων κατ’ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής της στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους.
Παράγραφος 3
Με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 4 του ν.2238/1994, οι οποίες σύμφωνα με την παρ. 11 του άρθρου 105 του ιδίου νόμου έχουν εφαρμογή και για τα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 (Α.Ε., Ε.Π.Ε. κ.τ.λ.), ορίζεται ότι αρνητικό στοιχείο εισοδήματος από πηγή που βρίσκεται στην αλλοδαπή συμψηφίζεται μόνο με θετικά εισοδήματα του φορολογουμένου που προκύπτουν στην αλλοδαπή.
Με την παρ.3 του άρθρου 27 του ν.4172/2013 καθιερώνεται ο κανόνας της απαγόρευσης συμψηφισμού του αρνητικού στοιχείου εισοδήματος που προκύπτει στην αλλοδαπή με επιχειρηματικά κέρδη που προκύπτουν στην ημεδαπή, εισάγει όμως εξαίρεση για τα εισοδήματα που προκύπτουν σε κράτη-μέλη της Ε.Ε ή σε χώρα του ΕΟΧ , εφόσον δεν υπάρχει πρόβλεψη σε κάποια συνθήκη αποφυγής διπλής φορολόγησης.
Παράγραφος 4
Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου ορίζονται οι περιπτώσεις όπου παύουν να έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί μεταφοράς ζημίας τόσο για τις ζημίες του διανυόμενου φορολογικού έτους όσο και αυτών της προηγούμενης πενταετίας, σε περίπτωση που μεταβληθεί η ιδιοκτησία της εταιρείας σε ποσοστό άνω του τριάντα τοις εκατό (33%) , προκειμένου να αποφευχθεί καταστρατήγηση της διάταξης για τη μεταφορά ζημιών. Ο φορολογούμενος στην περίπτωση αυτή φέρει το βάρος της απόδειξης ότι η μεταβολή της ιδιοκτησίας έγινε για επιχειρηματικούς λόγους και όχι με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή.
Όπως πολύ σωστά αναφέρει και η επιστημονική επιτροπή της βουλής:
«Επισημαίνεται, συναφώς, ότι το δικαίωμα μεταφοράς ζημίας για συμψηφισμό με κέρδη επομένων ετών συνδέεται αμέσως με τη φοροδοτική ικανότητα της επιχείρησης. Στο πλαίσιο αυτό επισημαίνεται ότι τυχόν καταχρηστικές ενέργειες τρίτων ως προς τη διοίκηση της ανώνυμης εταιρείας προσώπων, όπως οι μέτοχοί της, που διενεργούνται με σκοπό τη φοροαποφυγή, δεν συνιστούν επαρκές έρεισμα, στο πλαίσιο της αρχής της αναλογικότητας, για την επιβολή βαρύτερης φορολογίας στην εταιρεία, όπως, επίσης, και ότι υφίσταται προβληματισμός ως προς τον τρόπο με τον οποίο μπορεί η εταιρεία να αποδείξει την ύπαρξη εμπορικών ή επιχειρηματικών λόγων, οι οποίοι δεν συντρέχουν στην ίδια, αλλά στους πρώην μετόχους της.»
Ένα άλλο σημείο που δημιουργεί προβληματισμό είναι ότι στην αιτιολογική έκθεση αναφέρει για μεταβολή της «ιδιοκτησίας της εταιρίας», ενώ στο κείμενο του νόμου, αυτό περιορίζεται στην « άμεση ή έμμεση ιδιοκτησία του μετοχικού κεφαλαίου ή τα δικαιώματα ψήφου μιας επιχείρησης», γεγονός που το περιορίζει σε συγκεκριμένες μορφές εταιρίας.
Θεωρούμε ότι σε κάθε περίπτωση οι ρυθμίσεις του άρθρου αυτού θα πρέπει να τύχουν σε πολλά σημεία ακριβέστερου προσδιορισμού του εννοιολογικού και ρυθμιστικού τους περιεχομένου
Έναρξη ισχύος
Οι διατάξεις των παραγράφων 1,3 και 4, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.
Οι διατάξεις της παραγράφου 2, σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, ισχύουν από την έναρξη ισχύος του ν. 4046/2012 (Α' 28), την 14-2-2012.
Πηγή: TAXHEAVEN
